Circolare informativa per la clientela
								n. 2/2011 del 27 gennaio 2011							

COMMESSE ULTRANNUALI
TRATTAMENTO FISCALE e CONTABILE

In questa Circolare

1.	Regole civilistiche

2.	Trattamento ai fini delle imposte dirette

3.	Trattamento ai fini Irap

La corretta valutazione delle commesse pluriennali determina importanti effetti sul risultato da esporre nel bilancio d’esercizio nonché sulla determinazione del reddito d’impresa.
Come meglio si vedrà in seguito, da qualche anno a questa parte le valutazioni ai fini civilistici, secondo le regole dettate dai Principi contabili, esplicano effetti anche ai fini fiscali.
Nonostante un avvicinamento delle regole fiscali a quelle civilistiche, la valutazione delle commesse pluriennali è un’operazione complessa, come dimostrano le incertezze avute dalla stessa Agenzia delle Entrate che, a fine anno 2010, ha dovuto rivedere un orientamento diffuso solo un anno prima.
Di seguito si analizzeranno i criteri civilistici e le regole fiscali di determinazione del valore delle commesse pluriennali che costituiscono, in pratica, un sorta di rimanenza di magazzino ancorché, in luogo di beni acquistati (o prodotti) e non venduti, si tratti di servizi prestati e non completati (in corso di esecuzione alla data di chiusura dell’esercizio).
1. REGOLE CIVILISTICHE
QUADRO NORMATIVO: la valutazione civilistica delle rimanenze di opere in corso avviene, secondo il disposto dell’art. 2426, punto 11, c.c. in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza alla fine dell’esercizio.

ART. 2426, C.C. – CRITERI di VALUTAZIONE	
Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
….
11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;	

Si noti che il Codice civile non distingue fra commesse ultrannuali e infrannuali, stabilendo il criterio della valutazione «a corrispettivi» per entrambe le tipologie di commesse, facendo generico riferimento ai «lavori in corso su ordinazione».
Inoltre, l’espressione «possono» non è da intendere come una possibilità rimessa alla discrezionalità soggettiva degli amministratori che redigono il bilancio, bensì una discrezionalità tecnica, nel senso che il metodo indicato va utilizzato obbligatoriamente tutte le volte che siano rispettate le condizioni richieste dalle regole di redazione del bilancio e dai Principi contabili.
Partendo da questo quadro normativo il documento OIC 23 presenta due criteri per valorizzare le rimanenze di opere: il criterio della percentuale di completamento (con il quale vengono valutate considerando la quota maturata in ciascun esercizio comprensiva dell’utile dell’appaltatore) e il criterio della commessa completata (con il quale le rimanenze vengono valutate al costo sostenuto in ciascun periodo, rinviando la rilevazione dell’utile globale della commessa al momento in cui essa sarà terminata).
Il Principio contabile ritiene che il primo metodo sia da preferire poiché attua più correttamente, rispetto all’altro, il principio di competenza, mentre il secondo metodo può essere accettato, specie per le opere di breve durata (infrannuali) a condizione che nella Nota integrativa venga spiegato quali ripercussioni avrebbe avuto sul Conto economico e nel Patrimonio netto l’utilizzo dell’altro metodo.
In ogni caso, qualunque sia la scelta adottata, deve essere unica per tutte le opere in corso di esecuzione, fatta salva la possibilità di utilizzare i due diversi criteri in situazioni particolari, come nel caso della gestione contemporanea sia di opere infrannuali sia di quelle ultrannuali.
METODI di VALUTAZIONE: come sopra accennato sono previste due metodologie di valutazione delle commesse ultrannuali, precisamente quella del:
•	metodo della percentuale di completamento;
•	metodo della commessa completata.
Il Principio contabile OIC 23 ritiene che sia preferibile il primo, in quanto evita che il risultato di bilancio sia soggetto a continue oscillazione, anche di notevole entità, nell’esercizio in cui la commessa viene completata.
Infatti, mentre il metodo della percentuale di completamento ripartisce il margine (stimato) derivante dalla realizzazione della commessa nei vari esercizi in cui essa è eseguita, il metodo della commessa completata valorizza le rimanenze finali con il metodo del costo (in pratica i costi sostenuti fino a tale momento sono sospesi in attesa di raffrontarli a ricavi), mentre il margine viene interamente imputato al bilancio in cui la commessa è completata, mediante il raffronto fra il ricavo lordo della commessa e le esistenze iniziali della commessa (valorizzate al costo).
METODO della PERCENTUALE di COMPLETAMENTO: tale metodo ha l’effetto di imputare il margine della commessa nei vari esercizi in cui la commessa è eseguita sulla base dello stato di avanzamento della stessa, mediante il raffronto fra:
•	i costi sostenuti, manifestatisi con certezza ovvero anche solo stimati, per il lavoro già svolto, ad esclusione degli anticipi corrisposti;
e
•	la valorizzazione della commessa sulla base del corrispettivo pattuito, ad esclusione degli anticipi incassati per lavori non ancora accettati dal committente. Vanno considerati tutti i costi che riflettono lo stato di avanzamento della commessa. Ad esempio, con riferimento alle merci acquistate per eseguire la commessa, occorre considerare solo quelle effettivamente impiegate per la sua esecuzione, trascurando quelle acquistate in eccesso (e, quindi, facenti parte dello stock di magazzino) rispetto ai lavori eseguiti, salvo il caso si tratti di componenti specifici, ancorché da installare, acquistati o prodotti appositamente secondo i disegni tecnici della commessa (in questo caso il costo va imputato alla commessa). Possono essere inclusi anche gli oneri finanziari che siano rilevanti per la redditività della commessa. Sono esclusi dalla valorizzazione i costi riferiti ai corrispettivi già liquidati in via definitiva (ai sensi dell’art. 1666 c.c.).
CONDIZIONI: affinché possa essere utilizzato il suddetto metodo di valutazione è necessario il rispetto delle seguenti condizioni:
•	contrattuali: deve esistere un contratto vincolante fra le parti che individui chiaramente le obbligazioni dell’esecutore della commessa e il suo diritto ad ottenere il corrispettivo;
•	di specificità: deve trattarsi di una commessa avente lo scopo di realizzare un’opera o un servizio specifico per il committente (e non, ad esempio, beni che sono prodotti per il magazzino in quanto individuati solo nel genere) le cui caratteristiche tecniche richieste dal committente siano sempre più evidenti man mano che avanza il lavoro;
•	di stimabilità: i ricavi ed i costi della commessa sono ragionevolmente ed attendibilmente individuabili e misurabili in base allo stato di avanzamento;
•	di assenza di situazioni di aleatorietà: le stime riguardanti il contratto non sono soggette a situazioni contrattuali od esterne che rendono dubbie le stime.
METODOLOGIE di DETERMINAZIONE: per determinare la quota parte di corrispettivo pattuito che rappresenti la valutazione della commessa l’OIC 23 individua diverse metodologie:
•	metodo del costo sostenuto (cd. cost to cost);
•	metodo delle ore lavorate;
•	metodo delle unità consegnate;
•	misurazione fisica.
Il più utilizzato è quello denominato cost to cost, se non altro per la semplicità di calcolo, ma non è escluso che si possano adottare differenti metodologie che meglio individuano l’avanzamento dei lavori.
Il metodo del costo sostenuto determina il valore della commessa applicando ai corrispettivi pattuiti la percentuale di costo sostenuto rispetto a quelli stimati.

METODO del COSTO SOSTENUTO – ESEMPIO	
Si supponga che per un commessa ultrannuale la società Alfa abbia adottato il metodo della percentuale di completamento e, in particolare, la tecnica contabile cost to cost.
Alla fine dell’esercizio X si riscontrano costi maturati per euro 10.000 per un totale preventivato di euro 30.000, mentre i ricavi complessivi da contratto ammontano a euro 60.000.
La commessa verrà completata nell’anno X+2.
Con il metodo cost to cost, alla fine dell’esercizio X vengono contabilizzate rimanenze per un importo pari a euro 20.000 così determinate:
•	incidenza dei costi maturati su quelli complessivi: euro 10.000 / euro 30.000 = 33,3%
•	valutazione della rimanenza finale pari al 33,3% del corrispettivo pattuito (euro 60.000) = euro 20.000 circa.	

In taluni casi altre metodologie meglio individuano lo stato di avanzamento dei lavori.
Ad esempio, nel caso di commesse nelle quali la componente lavoro è preponderante rispetto al valore dei beni impiegati, il metodo più idoneo potrebbe essere rappresentato dalle ore lavorate rispetto alle ore stimate per realizzare l’intera commessa.
In tal caso, il corrispettivo pattuito va suddiviso idealmente in:
•	costo dei beni e servizi (esclusa la manodopera, anche se derivante da fasi della lavorazioni affidate a terzi) per l’esecuzione della commessa;
•	valore aggiunto, pari alla differenza fra il corrispettivo pattuito e il valore dei componenti indicati nel punto precedente.
Successivamente si stimano le ore dirette di lavorazione complessivamente necessarie per la realizzazione della commessa e si determina il valore aggiunto orario.
A fine esercizio la valutazione della commessa risulterà essere pari alla somma del costo dei beni e servizi (esclusa la manodopera) impiegati e il valore aggiunto maturato (pari alle ore dirette lavorate moltiplicate per il valore aggiunto orario di cui al precedente periodo).

METODO delle ORE LAVORATE – ESEMPIO	
A fronte di un contratto di consulenza ultrannuale per il quale è pattuito un corrispettivo di euro 1.040.000 sono fatte le seguenti stime:
•	costi per beni e servizi (esclusa la manodopera): euro 200.000;
•	ore di lavoro intellettuale: 15.000.
A fine esercizio il fornitore deve valutare la commessa ancora in corso di esecuzione, tenendo conto che i costi per beni e servizi (esclusa la manodopera) effettivamente sostenuti fino alla data di bilancio ammontano a euro 120.000 e che sono state impiegate 9.500 ore di lavoro.
Si decide di adottare il metodo delle ore lavorate e, pertanto, si suddivide il corrispettivo pattuito fra:
•	costi per beni e servizi (esclusa la manodopera): euro 200.000;
•	margine di commessa: euro 1.040.000 – euro 200.000 = euro 840.000.
Il valore aggiunto orario è pari a euro 56 (ossia euro 840.000 / 15.000 ore).
La commessa verrà valorizzata sommando il costo effettivo dei beni e servizi impiegati (euro 120.000) e il valore aggiunto maturato (euro 56 x 9.500 ore = euro 532.000) = euro 652.000.	

METODO della COMMESSA COMPLETATA: tale metodo si presta maggiormente ai casi di commesse di breve termine e va applicato se il criterio della percentuale di completamento non è assolutamente praticabile. 
In questo caso, in ogni esercizio viene rilevato solo il costo di commessa, con l’imputazione dell’intero margine nell’esercizio in cui il contratto è completato, richiedendo l’evidenziazione nella Nota integrativa dei ricavi, dei costi e degli effetti sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero avuti se fosse stato adottato il criterio della percentuale di completamento.

COMMESSE nel BILANCIO	
Durata della commessa	Valutazione	Iscrizione in bilancio	
Non superiore a 12 mesi	Accettabile anche il costo specifico	Voce A2 di Conto economico	
Superiore a 12 mesi	Sulla base dei corrispettivi pattuiti	Voce A3 di Conto economico	

2. TRATTAMENTO ai FINI delle IMPOSTE DIRETTE
QUADRO NORMATIVO: il riferimento principale è contenuto nell’art. 93, D.P.R. 917/1986.

ART. 93 – OPERE, FORNITURE e SERVIZI di DURATA ULTRANNUALE	
1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4.
2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati.
3. (comma abrogato)
4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell’esercizio in cui è stata definitivamente stabilita.
5. (comma abrogato)
6. Alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l’indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa.
7. (comma abrogato)	

In estrema sintesi, la norma menzionata stabilisce che le opere e i servizi in corso di esecuzione aventi una durata ultrannuale (superiore a 12 mesi) devono essere valutati, alternativamente, sulla base dei corrispettivi:
•	pattuiti (cd. metodo della percentuale di completamento);
•	liquidati, per la parte coperta dagli stati di avanzamento lavori (SAL).
In questo modo il margine della commessa (ricavi pattuiti meno costi per l’esecuzione del servizio o la realizzazione dell’opera) partecipa alla formazione del reddito in tutti i periodi d’imposta in cui si esplica l’attività produttiva, sulla base dell’avanzamento della stessa.
Viene così garantito il rispetto del principio di competenza sancito dall’art. 109, D.P.R. 917/1986 del quale il principio di correlazione tra costi e ricavi costituisce un corollario fondamentale (R.M. 31.10.2002, n. 342/E).
PRESTAZIONI DEFINITIVE e TRATTENUTE a GARANZIA: le prestazioni di servizi eseguite in forza di appalto a carattere ultrannuale danno luogo, in capo all’esecutore, a:
•	ricavi: quando i corrispettivi sono liquidati a titolo definitivo;
•	rimanenze: quando i corrispettivi sono liquidati a titolo provvisorio (o non sono liquidati affatto).
Di norma, a fronte di lavori svolti in un rilevante lasso temporale, nel contratto di appalto si prevede la consegna «a partite» (art. 1665 c.c.), documentate da stati avanzamento lavori (SAL).
Quando i SAL vengono accettati senza riserve danno luogo a debiti e crediti fra le parti (e quindi alla maturazione dei ricavi a titolo definitivo); in caso contrario (accettazione dei SAL a titolo provvisorio o comunque non definitivo) danno luogo a costi e ricavi.
In questo contesto un aspetto particolare è rappresentato dalla presenza di ritenute a garanzia, cioè di somme che il committente trattiene dall’importo dovuto in base ai SAL, al fine di tutelarsi sia sull’esatta esecuzione delle opere, sia sul puntuale adempimento degli obblighi fiscali e contributivi dell’appaltatore (per i quali l’appaltante potrebbe risponderne in solido).
Quando l’opera viene completata le ritenute a garanzia vengono svincolate e pagate all’appaltatore, previa verifica che l’opera non presenti vizi e che l’appaltatore abbia adempiuto correttamente a tutte le proprie obbligazioni contrattuali, fiscali e contributive.
La presenza della ritenuta a garanzia attesta che l’accettazione del SAL non è definitiva, per cui scattano le regole di valutazione di cui all’art. 93, D.P.R. 917/1986.
CARATTERISTICHE CONTRATTUALI: l’applicazione delle regole dell’art. 93, D.P.R. 917/1986 presuppone che il contratto avente ad oggetto la realizzazione della commessa pluriennale presenti congiuntamente le seguenti caratteristiche:
•	deve stabilire una serie di obbligazioni a carico dell’appaltatore che, anche se distinte e singolarmente individuabili, siano tra loro connesse per conseguire compiutamente il risultato finale pattuito, il quale sarà diverso ed ulteriore rispetto alla mera sommatoria delle singole prestazioni (in pratica esse costituiscono un’unica prestazione complessa);
•	deve avere una durata (tempo di esecuzione o di realizzazione) superiore a 12 mesi.
In assenza anche di una sole delle suddette condizioni contrattuali, per la partecipazione alla determinazione del reddito d’esercizio della valutazione della commessa si dovrà fare riferimento all’art. 92, co. 6, D.P.R. 917/1986 secondo cui «I prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell’articolo 93 per le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale».
DETERMINAZIONE del REDDITO: per la determinazione del reddito d’impresa occorre distinguere tra i corrispettivi:
•	liquidati a titolo definitivo: questi rappresentano ricavi (artt. 85 e 93, co. 4, D.P.R. 917/1986). La definitività si manifesta allorché avviene l’accettazione da parte del committente (R.M. 27.3.2003, n. 75/E; R.M. 1.8.2002, n. 259/E);
•	liquidati a titolo provvisorio (sulla base del SAL) o non liquidati affatto: si applicano le regole dettate dall’art. 93, D.P.R. 917/1986, ossia il principio della percentuale di completamento (R.M. 22.10.2009, n. 260/E). Il valore delle commesse va assunto al lordo delle ritenute a garanzia (R.M. 22.9.1982, n. 36/9/1918);
•	riferiti alle maggiorazioni di prezzo: se queste sono richieste in applicazione di legge o di clausole contrattuali la rilevanza fiscale dipende se sono stabilite definitivamente o meno. Nel primo caso (accettazione da parte del committente) rilevano interamente (Cass., 6.4.2007, n. 8628), alla stregua dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo, mentre nel secondo caso rilevano in misura non inferiore al 50% (art. 93, co. 2, secondo periodo, D.P.R. 917/1986). Se, invece, la maggiorazioni non originano dalla legge o dal contratto, bensì da cause diverse (ad es. attività, non richieste dal committente, eseguite oltre le previsioni contrattuali oppure rivalsa dei danni o dei maggiori costi sostenuti a causa del prolungamento della permanenza presso il cantiere oltre i termini stabiliti – Norma di comportamento ADC di Milano n. 157/2004), dette variazioni non partecipano alla formazione del valore in rimanenza delle commesse.
In tutte le situazioni sopra evidenziate non rileva l’eventuale fatturazione anticipata facoltativa ovvero obbligatoria a causa dell’incasso di acconti: questi ultimi andranno registrati in contabilità come operazioni finanziarie, generando tra le parti contraenti meri rapporti di debito e credito (R.M. 22.9.1982, n. 36/9/1918).
La citata R.M. evidenzia che i pagamenti liquidati «in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento lavori, pur rivestendo in senso lato la natura di acconti, assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze. Detti corrispettivi, infatti, vengono erogati per prestazioni già eseguite, caratterizzate da particolari modalità di pagamento e, da un punto di vista concettuale, si distinguono nettamente dai veri acconti che costituiscono anticipi del committente in conto lavori da eseguire».
Ecco le scritture contabili che possono scaturire dall’incasso di acconti a fronte di SAL provvisori (in questa sede si trascura l’eventuale rilevanza ai fini Iva delle operazioni esemplificate):

Costi per materie prime
Ricevuta fattura n. ... per acquisto di ......	a
	Fornitore
	100

Fornitore
pagata fattura n. ... della Ditta ......	a
	Banca
	100

Cliente
Emessa fattura n. ... per acconto ricevuto su commessa n. ...	a
	Acconti da clienti
	150

Banca
Incassata fattura n. ... per acconto ricevuto su commessa n. ...	a
	Cliente
	150
	
31.12.XX
Rimanenze finali di commesse

Valutata commessa n. ...	a
	Variazione delle rimanenze di commesse
(Voce A3 di Conto economico)	150

A fronte di questi movimenti contabili, la situazione economica si può così evidenziare:
Conto economico
A)	VALORE della PRODUZIONE
A3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione	150
B)	COSTI della PRODUZIONE
B6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci	100

DEDUCIBILITÀ dei COSTI SOSTENUTI: tra questi si evidenziano, in quanto oggetto di un recente chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, i costi addebitati dai subappaltatori cui è stata affidata la realizzazione di tutta o di parte dei lavori (art. 1655 e ss. c.c.). 
Nel caso in cui i costi del subappalto erano relativi a stati di avanzamento lavori liquidati in via provvisoria si era posto il dubbio se essi potessero essere dedotti da parte del soggetto appaltatore. L’incertezza nasceva dal fatto che, ai fini delle imposte dirette, l’appalto e il subappalto rappresentano fattispecie costituenti prestazioni di servizi, ancorché lo scopo della commessa consista nella realizzazione di un’opera (un bene) e anche se i materiali necessari siano forniti direttamente dall’appaltatore. 
La competenza (assoggettamento ad imposizione del ricavo conseguito e deduzione del costo sostenuto) dei servizi, secondo l’art. 109, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986, è rinviata al momento del completamento dello stesso (o di parte di esso, sulla base di stati di avanzamento lavori definitivamente accettati) e all’integrale ed incondizionata accettazione da parte del committente. La conclusione cui era inizialmente giunta l’Agenzia delle Entrate era quella di escludere l’applicabilità dell’art. 93 nelle ipotesi di subappalto a terzi dell’esecuzione di una commessa ultrannuale (R.M. 22.10.2009, n. 260/E).
Questa impostazione che vedeva sospendere la deduzione dei costi fino all’ultimazione delle opere avrebbe prodotto un risultato fiscale assolutamente irrazionale.
Infatti, in presenza dell’obbligo, da parte del committente, di considerare – ai fini della valorizzazione delle commesse ultrannuali – quali componenti positivi di reddito i SAL attivi provvisori (quelli definitivi sono imputati a ricavi e i costi relativi sono resi definitivi e non entrano nel computo della valorizzazione della commessa – C.M. 90/E/2001 e C.M. 4/E/2002) lo stesso committente avrebbe potuto dedurre, quali componenti negativi fiscalmente rilevanti, solo i corrispettivi liquidati in via definitiva, mentre quelli provvisori, ancorché pagati, avrebbero rilevato fiscalmente solo nel periodo d’imposta in cui sarebbe intervenuta l’accettazione definitiva.

ESEMPIO	
Per comprendere l’irrazionalità del pensiero della R.M. 260/E/2009 si pensi al fatto che la società appaltatrice, che avesse affidato una parte dei lavori ultrannuali ad un subappaltatore, avrebbe dovuto:
sospendere la deduzione dei costi di subappalto fino all’ultimazione delle opere affidate;
per contro, assoggettare ad imposizione l’incremento delle rimanenze sulla base degli stati di avanzamento lavori ancorché liquidati in via provvisoria o non liquidati affatto.
A titolo esemplificativo, si pensi ad una commessa il cui corrispettivo pattuito ammonti a euro 1.000 e in cui l’appaltatore abbia affidato parte dei lavori ad un subappaltatore per un valore di euro 600.
I flussi economici sarebbero i seguenti:

Esercizio	
SAL passivi 
provvisori	
Altri costi	
SAL attivi 
provvisori	
Risultato 
della commessa	

X	
200	
50	
333	
83	

X+1	
200	
50	
333	
83	

X+2	
200	
50	
334	
84	

Totali	
600	
150	
1000	
250	

Mentre, secondo il (superato) pensiero dell’Amministrazione finanziaria, il reddito imponibile sarebbe risultato il seguente:

Periodo d'imposta	
Componenti negativi	
Componenti positivi	
Reddito o perdita	

X	
50	
333	
283 	

X+1	
50	
333	
283 	

X+2	
650	
334	
– 316 	

Totali	
750	
1000	
250	

Con la R.M. 5.11.2010, n. 117/E è stata rivista questa interpretazione sulla base del fatto che l’art. 93, D.P.R. 917/1986 intende assoggettare ad imposizione in ogni esercizio la parte di margine derivante dall’avanzamento nell’esecuzione dalla commessa. Inoltre, il rispetto del principio di correlazione (espressione di quello di competenza sancito dalla regola generale dell’art. 109, D.P.R. 917/1986 – R.M. 31.1.1981, n. 9/2492; C.M. 18.5.2000, n. 99/E; R.M. 12.7.2006, n. 91/E) richiede che venga concessa la possibilità di dedurre il costo relativo ai SAL negativi (liquidati in via provvisoria ai subappaltatori) a fronte dell’imposizione dei SAL positivi (liquidati in via provvisoria all’appaltante).
La mancanza di un criterio fiscale di valorizzazione dei SAL negativi fa scattare l’operatività dell’art. 83, D.P.R. 917/1986, secondo cui «Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione» (cd. principio di derivazione del reddito). Ne consegue che il costo fiscalmente riconosciuto dei SAL provvisoriamente liquidati ai subappaltatori (che, a loro volta, hanno concorso alla valutazione, attiva, delle opere ultrannuali ai sensi dell’art. 93) corrisponde a quanto iscritto in bilancio secondo i Principi contabili (OIC 23, par. B.III e D.I.b.2.).
RAPPORTI fra REGOLE CIVILISTICHE e FISCALI: è opportuno evidenziare che dal punto di vista fiscale non si ha la medesima flessibilità riscontrata in ambito civilistico, come evidenziato nello schema che segue.

LAVORI INFRANNUALI e ULTRANNUALI – NORME CIVILISTICHE e FISCALI	
	Regole civilistiche	Regole fiscali	Conseguenze	
Lavori infrannuali	Di regola vanno valutati con il criterio del corrispettivo (metodo della percentuale di completamento) anche se è accettabile (liberamente utilizzabile) quello del costo (metodo della commessa completata), purché non si creino vistose distorsioni nei risultati dei vari esercizi e nella Nota integrativa si evidenzi l’impatto economico dell’utilizzo di detto ultimo metodo.	Vanno valutati obbligatoriamente con il criterio del costo sostenuto in ciascun esercizio (art. 92, co. 6, D.P.R. 917/1986).	Se per tali lavori è stato adottato il criterio civilistico della percentuale di completamento è necessario eseguire una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi per determinare le rimanenze al costo (C.M. 141/E/1998). Questa circolare è stata diffusa per commentare le voci che entrano a far parte della base imponibile Irap che, secondo le norme ratione temporis vigenti, seguivano le regole previste ai fini delle imposte dirette, come previsto dall’abrogato art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997. Pertanto, detto orientamento è tuttora valido ai fini delle imposte dirette).	
Lavori ultrannuali	Ricorrendo le condizioni individuate dal Principio contabile OIC 23 vanno valutati con il criterio del corrispettivo (metodo della percentuale di completamento).
In ogni caso tutte le opere vanno valutate con il medesimo criterio.	Vanno valutati esclusivamente con il metodo del corrispettivo maturato (art. 93, co. 2, D.P.R. 917/1986), posto che il metodo del costo è stato abrogato con effetto dall’esercizio 2007.	Il metodo del costo può essere mantenuto solo per le opere, ancora in corso, iniziate anteriormente al 2007. E poiché occorre rispettare il dettato civilistico che impone l’adozione del medesimo criterio per tutte le commesse, potrebbe essere necessario gestire un doppio binario civile/fiscale: in presenza di opere iniziate ante 2007 valutate al costo si dovranno valutare al costo anche quelle iniziate successivamente; ma per queste ultime, l’unico criterio fiscalmente ammesso è quello del corrispettivo maturato e comporta la necessità di eseguire, in dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento (R.M. 129/E/2008) per inserire nell’imponibile un importo di rimanenze determinato con il metodo della percentuale di completamento (corrispettivo maturato).	

3. TRATTAMENTO ai FINI IRAP
I soggetti che determinano la base imponibile Irap secondo le scritture contabili (cd. criterio di derivazione – art. 5, D.Lgs. 446/1997) devono analizzare con attenzione i precetti civilistici di valutazione in presenza delle condizioni elencate dal paragrafo C.I. del Principio contabile OIC 23.
Così per le commesse a breve termine (questa è l’espressione utilizzata dal Principio contabile OIC 23, mentre l’art. 92, co. 6, D.P.R. 917/1986, si riferisce alle commesse di durata non superiore all’anno. Diamo per scontato che i due concetti, civile e fiscale, coincidano):
•	se la valutazione è fatta al costo (metodo della commessa completata) si ottiene un valore rilevante ai fini civilistici, nonché ai fini delle imposte dirette e dell’Irap;
•	se la valutazione è fatta al corrispettivo (metodo della percentuale di completamento) le rimanenze così valutate vanno rettificate ai fini delle imposte dirette (variazione in diminuzione), mentre ai fini Irap non occorre alcuna rettifica, recependo le valutazioni fatte in sede di bilancio.
Per le commesse a lungo termine (ultrannuali, ossia di durata superiore a 12 mesi), se il contribuente decide di adottare in bilancio il criterio della percentuale di completamento dispone di un dato corretto anche dal punto di vista fiscale (art. 93, D.P.R. 917/1986). Detto valore assume piena rilevanza anche ai fini Irap, stante il criterio di derivazione. 
Diversamente, se adottasse in bilancio il criterio della commessa completata, la variazione da eseguire ai fini delle imposte dirette non andrà eseguita ai fini Irap.