Circolare informativa per la clientela
								n. 26/2010 del 14 ottobre 2010							

NUOVO REDDITOMETRO

In questa Circolare

1.	Evoluzione nell’utilizzo del redditometro

2.	Rapporto tra accertamento sintetico e redditometro

3.	Accertamento sintetico «puro»

4.	Redditometro

5.	Condizioni per effettuare l’accertamento sintetico

6.	Difesa del contribuente

7.	Contraddittorio preventivo

L’art. 22, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra correttiva) riscrive la disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro contenuta nei co. 4 e segg. dell’art. 38, D.P.R. 600/1973.
La nuova disciplina dispiegherà la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009, mentre, per i periodi precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2005 al 2008, accertamento sintetico e redditometro continueranno ad essere applicati sulla base del testo dell’art. 38 antecedente alle modifiche. Vi sarà, quindi, un lungo periodo, considerando i termini per l’espletamento dell’accertamento, di convivenza fra i due regimi.
1. EVOLUZIONE nell’UTILIZZO del REDDITOMETRO
Il redditometro è stato il primo strumento presuntivo introdotto nel nostro ordinamento in deroga al «dogma» dell’accertamento analitico.
Ciononostante per molti anni è stato in realtà scarsamente utilizzato come strumento accertativo, venendo usato piuttosto per selezionare i contribuenti da sottoporre a verifica, tant’è che la stessa Amministrazione finanziaria nella C.M. 101/1999 evidenzia l’«inevitabile imprecisione» dello strumento e la necessità di una sua revisione.
Nel 2007 lo scenario cambia radicalmente e con la C.M. 49/E/2007 l’Agenzia rilancia l’utilizzo del redditometro, anche se la composizione del paniere dei beni e dei servizi su cui si basa è la stessa definita dal D.M. 10.9.1992, così come i coefficienti previsti (mentre vengono aggiornati ogni due anni i valori).
Con il D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008, viene messa in risalto la funzione strategica del redditometro nell’attività di contrasto all’evasione dell’Amministrazione e previsto un piano straordinario di controlli per il triennio 2009-2011: nel corso del 2009 sono stati 28.316 gli accertamenti effettuati, a fronte dei 15.000 previsti, con maggiori imposte accertate per circa 459 milioni di euro.
Il D.L. 78/2010 modifica ora la disciplina del redditometro con l’obiettivo di adeguarlo al «mutato contesto socio-economico».
La relazione tecnica precisa quali siano le significative attese di gettito riposte sul nuovo strumento: una percentuale di incremento dei versamenti in autotassazione del 2% per il 2011, 2,5% per il 2012 e 3% per il 2013, ed un impatto sugli incassi da accertamento che, a decorrere dal 2012, potrebbero collocarsi attorno ai 100 milioni di euro. 
2. RAPPORTO tra ACCERTAMENTO SINTETICO e REDDITOMETRO
Con l’accertamento sintetico, l’Ufficio determina il reddito complessivo attribuibile ai contribuenti, derogando alla ricostruzione «analitica» dello stesso. Il redditometro rappresenta per l’Amministrazione finanziaria una modalità agevolata di espletamento dell’accertamento sintetico, in quanto basata su elementi indicatori di capacità contributiva definiti ex lege. Possiamo, quindi, dire che il redditometro rappresenta una «specie» del «genere» accertamento sintetico.
3. ACCERTAMENTO SINTETICO «PURO»
Il nuovo co. 4 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 stabilisce che «l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta (...)».
La norma riafferma un principio che è talmente elementare da non poter non essere condivisibile: se il contribuente sostiene un determinato ammontare di spese, a fronte di esse deve avere un reddito «credibile».
Rispetto alla versione della disposizione antecedente alle modifiche, è venuto meno il riferimento che questa faceva alla possibilità di attivare l’accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di «elementi e circostanze di fatto certi»: è la spesa effettiva sostenuta dal contribuente a rappresentare l’elemento centrale su cui poggerà la quantificazione del reddito complessivo.
Da quanto indica la norma, le spese in questione dovrebbero rilevare nella quantificazione del reddito attribuito a chi le sostiene in un rapporto 1 a 1, in modo analogo a quanto già sta avvenendo per gli avvisi di accertamento emanati tenendo conto di elementi di spesa diversi da quelli individuati specificamente dal D.M. 10.9.1992.
Già con il D.L. 112/2008, il Legislatore aveva previsto espressamente che l’accertamento sintetico potesse essere effettuato «sulla base di elementi e circostanze di fatto certi desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell’anagrafe tributaria nonché acquisiti in base agli ordinari poteri istruttori e in particolare a quelli acquisiti ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numero 7, del citato decreto del presidente della Repubblica n. 600 del 1973».
Gli Uffici hanno fatto ricorso a nuove fattispecie di spesa per la determinazione sintetica del reddito: non essendo però queste voci comprese fra quelle indicate nella tabella allegata al D.M. 10.9.1992, e non potendo disporre, di conseguenza, di coefficienti stabiliti ex lege, hanno correlato ad un euro di spesa un euro di reddito complessivo attribuito al contribuente.
Nella circolare della Guardia di finanza n. 1 del 29.12.2008 viene proposta l’elencazione di una serie di voci, che molto probabilmente saranno fra quelle inserite nel decreto che sarà emanato e sul quale poggerà il nuovo redditometro: pagamento di consistenti rate di mutuo; pagamento di canoni di locazione finanziaria, soprattutto in relazione a unità immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto; pagamento di canoni per l’affitto di posti barca; sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili; sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni; pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; assidua frequentazione di case da gioco; partecipazione ad aste; frequenti viaggi e crociere; acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico archeologico, ecc.); disponibilità di quote di riserve di caccia e di pesca; hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc.).
4. REDDITOMETRO 
La disciplina dell’accertamento tramite il redditometro è contenuta nel nuovo co. 5 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973: «La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale».
Il redditometro si basa sul ricorso ad indicatori di capacità contributiva per determinare un reddito che tenga conto della propensione alla spesa dei contribuenti, dando poi mandato ad un decreto di individuare questi elementi e le modalità con le quali concorreranno alla determinazione del reddito complessivo.
La disposizione indica come il contenuto induttivo di questi indicatori sarà costruito attraverso «l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza»: il riferimento all’analisi statistica ed il fatto che sia stato dato mandato alla Sose di predisporre un software per l’applicazione del redditometro, ricorda inevitabilmente le logiche degli studi di settore, anche se l’Agenzia delle Entrate ha sempre voluto smentire ogni analogia.
Sulla base di valutazioni di natura statistica, che misurino il contenuto induttivo degli indicatori, verranno definiti dei «coefficienti di trasformazione» delle spese in reddito ed è questo l’elemento di maggiore critica che deve essere mosso allo strumento.
In attesa del decreto non possiamo che sospendere il giudizio, non potendo essere considerate sufficienti le anticipazioni fornite dall’Agenzia, che indicano come le simulazioni costruite considereranno circa 100 voci significative di spesa raggruppate in macrocategorie (abitazione, mezzi di trasporto, istruzione, tempo libero, ecc.).
Va segnalato poi come nel nuovo testo dell’art. 38 non venga riproposta la presunzione che prevedeva che anche gli investimenti patrimoniali concorressero a formare il reddito complessivo presunto, ripartendoli in quote costanti nel periodo di effettuazione dell’investimento e nei quattro precedenti. Come è evidente, la norma è di favore negli anni che precedono l’investimento, ma nell’anno di effettuazione della spesa sarà il contribuente a dover dimostrare che la stessa è stata posta in essere anche grazie ai risparmi delle annualità precedenti.
5. CONDIZIONI per EFFETTUARE l’ACCERTAMENTO SINTETICO
Le condizioni di utilizzo dell’accertamento sintetico e del redditometro sono definite dal Legislatore nel nuovo co. 6 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973.
La norma stabilisce che «la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato».
Deve, quindi, sussistere uno scostamento pari al 20% fra reddito quantificato sinteticamente e reddito dichiarato dal contribuente per legittimare l’accertamento: in precedenza lo scostamento richiesto era di almeno il 25%. 
Altra novità è rappresentata dal fatto che non è più necessario che lo scostamento riguardi due o più periodi d’imposta, essendo ora sufficiente, per consentire all’Agenzia di procedere, anche la rilevazione del divario in relazione ad un solo periodo d’imposta.
6. DIFESA del CONTRIBUENTE
Per quanto riguarda le possibilità di difesa del contribuente, la norma stabilisce che viene fatta «(...) salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile».
Nel testo antecedente alle modifiche, una possibilità di questo tipo era prevista dal co. 6 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973, che faceva però soltanto riferimento alla dimostrazione dell’esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
Da un punto di vista operativo la situazione in realtà non muta di molto, in considerazione del fatto che tanto la prassi dell’Amministrazione finanziaria, quanto la giurisprudenza della Cassazione, hanno varie volte affermato come il contribuente possa contrastare la presunzione ricorrendo a qualsiasi elemento di prova.
Il problema continua ad essere rappresentato dal fatto che, almeno sulla base della consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il contribuente non ha la possibilità di contrastare la quantificazione del reddito attribuitogli sinteticamente, né il giudice di merito può valutarne la congruità, rappresentando questa una presunzione legale.
7. CONTRADDITTORIO PREVENTIVO
Nel nuovo co. 7 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 viene inserita la previsione dell’obbligatorietà dell’attivazione da parte degli Uffici del contraddittorio preventivo con i contribuenti: «L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218».
Così come avviene per gli studi di settore, non è prevista la nullità dell’avviso di accertamento emanato in caso di mancata instaurazione del contraddittorio.