Circolare informativa per la clientela
								n. 23/2010 del 23 settembre 2010							

REVERSE CHARGE in EDILIZIA 2010

In questa Circolare

1.	Reverse charge – Estensione al settore edile

2.	Reverse charge nei subappalti in edilizia

3.	Reverse charge per i fabbricati strumentali

1. REVERSE CHARGE – ESTENSIONE al SETTORE EDILE
Normalmente il debitore dell’Iva nei confronti dell’Erario è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi. Vi sono alcuni casi in cui il debitore di imposta è il cessionario. Questi deve assolvere l’adempimento Iva a seconda dei casi emettendo un’autofattura o integrando la fattura ricevuta dal fornitore.
Le ragioni di tale procedura variano a seconda dei casi. Negli acquisti intracomunitari o nelle prestazioni di servizi ricevute dall’estero si tratta di una modalità pratica per applicare l’Iva, mentre nel caso di operazioni nazionali il meccanismo rappresenta un disincentivo all’evasione del tributo.
Nel settore edile, ad esempio, si sono diffusi problemi di mancato versamento dell’Iva. Spesso accadeva, infatti, che l’appaltatore detraesse l’Iva addebitata in fattura dal subappaltatore che però talvolta ometteva di versare il tributo, sparendo nel nulla.
Il D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 (art. 35, co. 28-34) ha, quindi, esteso il meccanismo del reverse charge previsto per le cessioni dell’oro anche alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.
È evidente come a seguito delle novità introdotte, i subappaltatori tendano a maturare un credito Iva.
Il Legislatore ha, quindi, previsto:
•	che le prestazioni di servizi nell’edilizia, per le quali trova applicazione l’istituto del reverse charge, si computano ai fini della verifica dei requisiti per la richiesta del rimborso del credito Iva, di cui all’art. 30, co. 3, lett. a), D.P.R. 633/1972 (effettuazione di operazioni attive con aliquote inferiori a quelle delle operazioni passive);
•	per i soggetti per cui l’esecuzione di lavori edili in subappalto, sottoposti al procedimento di reverse charge, abbia rappresentato almeno l’80% del volume d’affari dell’anno precedente, la possibilità di eseguire la compensazione trimestrale del credito Iva fino a un massimo di euro 1.000.000 annui, in luogo degli euro 516.456,90 previsti in via ordinaria.
2. REVERSE CHARGE nei SUBAPPALTI IN EDILIZIA
Lunga gestazione
Il reverse charge nei subappalti in edilizia trova applicazione dall’1.1.2007.
Il co. 6 dell’art. 35, D.L. 223/2006 aveva inizialmente previsto che la norma dovesse trovare applicazione alle prestazioni effettuate successivamente alla data di autorizzazione della misura ai sensi dell’art. 27 della Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977. 
Successivamente, con comunicato stampa 12.10.2006, è stato fatto il punto della situazione. L’entrata in vigore della Direttiva n. 2006/69/CE del 24.7.2006 – che consente agli Stati membri la possibilità di designare, come debitore, il soggetto passivo nei cui confronti siano effettuate determinate prestazioni di servizi nel settore immobiliare, in deroga alle disposizioni concernenti la soggettività d’imposta – ha generato incertezze interpretative in ordine all’entrata in vigore del richiamato art. 35, co. 5, nonostante il comunicato stampa precedentemente diffuso dall’Amministrazione finanziaria il 6.10.2006. È stato, quindi, chiarito che le novità recate dal citato art. 35, co. 5, sarebbero entrate in vigore non prima della data che sarà stabilita in via legislativa.
Successivamente, l’art. 1, co. 44, L. 662/1996 (Finanziaria 1997) ha riscritto il co. 6 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972, ampliando la fattispecie di operazioni alle quali si deve applicare il meccanismo del reverse charge. La fattispecie delle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili o nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore è stata inserita nella lett. a).
Meccanismo applicativo: attività della Sezione F, Tabella Atecofin
La C.M. 29.12.2006, n. 37/E ha da subito fornito le seguenti precisazioni:
•	il meccanismo dell’inversione contabile si rende applicabile alle operazioni per le quali dall’1.1.2007 sarà emessa fattura o sarà effettuato il pagamento del corrispettivo o di parte di esso. Possono considerarsi emesse correttamente anche le fatture per le quali, a seguito dell’entrata in vigore della Direttiva n. 2006/69/CE, le modalità dell’inversione contabile siano state applicate anteriormente all’1.1.2007;
•	le prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del reverse charge sono quelle della Tabella di classificazione delle attività economiche Atecofin 2004, Sezione F ossia:
–	i lavori generali di costruzione;
–	i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile;
–	i lavori di completamento di un fabbricato;
–	i lavori di installazione in esso dei servizi;
–	i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee.
Restano, pertanto, escluse dal meccanismo del reverse charge:
•	le prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione;
•	l’installazione e manutenzione di prati e giardini, la costruzione o installazione di attrezzature industriali, non essendo comprese nella Sezione F;
•	le prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad esempio, prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, ecc.);
•	le forniture di beni con posa in opera.
Relativamente alla tipologia di attività bisogna aver riguardo alla sostanza dei fatti anziché al codice attività dichiarato, che potrebbe anche essere errato.
La R.M. 13.7.2007, n. 172/E, infatti, ha chiarito che se una società svolge nella sostanza un’attività rientrante nella predetta Sezione F, alle prestazioni da questa rese è comunque applicabile il regime dell’inversione contabile, anche se la predetta società ha denunciato un codice attività errato. 
La R.M. 28.3.2008, n. 113/E, inoltre, ha chiarito che al fine dell’applicazione del regime del reverse charge è necessario, come già sottolineato dalla C.M. 16.2.2007, n. 11/E, che entrambi i soggetti coinvolti (appaltatore e subappaltatore) svolgano un’attività riconducibile nella Sezione F («Costruzioni») della Tabella Atecofin 2007.
La R.M. 24.4.2008, n. 173/E ha, inoltre, precisato che se la società appaltatrice, in corso di esecuzione del contratto di subappalto, abbia acquisito un nuovo codice attività (nello specifico la società aveva due codici attività compresi nella tabella Atecofin 2004, uno compreso nella Sezione F – «Costruzioni» e l’altro compreso nella Sezione D – DK «Fabbricazione di macchine ed apparecchi meccanici») la circostanza non è di per sé decisiva ai fini dell’applicazione del reverse charge essendo comunque necessario fare riferimento all’attività effettivamente svolta.
In particolare, bisogna valutare se tale attività sia riconducibile al codice 45.21.1 («Lavori generali di costruzione»), compreso nella Sezione F.
Presenza di soggetti esteri
Il punto 5.1 della C.M. 11/E/2007 affronta il caso in cui in cui sia l’appaltatore principale che il subappaltatore siano soggetti esteri non stabiliti in Italia. Ci si potrebbe chiedere se in questi casi siano entrambi tenuti ad identificarsi o a nominare il rappresentante fiscale per assolvere gli obblighi del tributo o, se sia sufficiente, che acquisisca la partita Iva soltanto l’appaltatore (o il subappaltatore) debitore dell’imposta che applica il meccanismo dell’inversione contabile.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che se l’appaltatore e il subappaltatore sono entrambi soggetti esteri, non stabiliti in Italia, soltanto l’appaltatore, in quanto debitore d’imposta in virtù dell’applicazione del regime di reverse charge, sarà tenuto ad identificarsi direttamente in Italia, ovvero, in alternativa, a nominare un rappresentante fiscale, ai sensi dell’art. 17, co. 2, D.P.R. 633/1972.
Teoricamente l’apertura della posizione Iva poteva essere richiesta anche al subappaltatore che emette fattura senza applicazione dell’Iva. La soluzione proposta mira a semplificare gli adempimenti e ad evitare una duplicazione di obblighi senza effettivi vantaggi per il Fisco.
L’Agenzia ha affrontato anche il caso in cui il subappaltatore sia un soggetto comunitario, senza stabile organizzazione in Italia, che effettua solo prestazioni edili nei confronti di appaltatori o subappaltatori stabiliti e, quindi, solo prestazioni assoggettate ad imposta con il meccanismo del reverse charge. 
In una simile fattispecie il soggetto non residente è legittimato a chiedere il rimborso ai sensi dell’art. 38-ter, D.P.R. 633/1972. In realtà le prestazioni di servizi di costruzione non rientrano tra le operazioni espressamente indicate dall’art. 38-ter, la cui effettuazione nello Stato non preclude la possibilità di ottenere il rimborso. Tuttavia si deve interpretare la normativa nazionale alla luce della disciplina prevista dalla Direttiva n. 2006/112/CEE. Dal combinato disposto degli artt.  171 e 199 della suddetta Direttiva, si deve concedere il rimborso dell’Iva a favore dei soggetti passivi che abbiano posto in essere, nello Stato membro in cui effettuano acquisti di beni e servizi gravati da imposta, unicamente operazioni attive rispetto alle quali il destinatario di tali operazioni sia stato designato come debitore dell’imposta in virtù del meccanismo di reverse charge.
Destinazione ultima della prestazione
Il punto 5.2 della C.M. 11/E/2007 ha chiarito che non assume rilevanza la qualità del soggetto che si pone quale committente principale, né il settore economico in cui lo stesso opera in quanto il co. 6 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972 non richiede che il committente principale sia necessariamente un’impresa che opera nel settore della costruzione o ristrutturazione di immobili.
Pertanto, il regime dell’inversione contabile deve trovare applicazione, ricorrendo i presupposti sopra richiamati, anche nelle ipotesi in cui il committente dei lavori sia un’impresa alberghiera o un professionista, ma ovviamente non nei suoi confronti (l’appaltatore applicherà regolarmente l’Iva nei suoi confronti, in quanto il rapporto tra committente e appaltatore non è interessato dalla norma di cui all’art. 17, co. 6).
Intervento di particolari soggetti
Può accadere che il soggetto appaltatore principale sia un soggetto particolarmente qualificato per cui è legittimo chiedersi se l’inversione operi anche in questi casi.
Di seguito si esaminano le ipotesi in cui l’appaltatore principale sia:
•	un consorzio;
•	un general contractor;
•	un’associazione temporanea di imprese (Ati);
•	una cooperativa;
•	una società di investimento immobiliare;
•	una società di project financing.
Prestazioni fornite da consorzi
Sul tema gli orientamenti dell’Agenzia sono mutati nel corso del tempo. Inizialmente la C.M. 37/E/2006 ha precisato che sono estranee all’applicazione del meccanismo del reverse charge le prestazioni poste in essere all’interno dei rapporti associativi, quali quelli consortili, in quanto non configurabili come subappalti o ipotesi affini.
Si tratta del caso in cui il consorzio affida l’esecuzione dei lavori ai soci. Le prestazioni effettuate dalle società consorziate restano assoggettate ad Iva in modo ordinario mentre i consorzi operanti nel settore edile, qualora abbiano rilevanza esterna, per le prestazioni rese a terzi (appaltatori o subappaltatori) in esecuzione di contratti di subappalto, sono tenuti ad applicare l’Iva mediante il meccanismo del reverse charge.
Tuttavia, a seguito di osservazioni sollevate da associazioni di categoria, la C.M. 4.4.2007, n. 19/E ha parzialmente rivisto queste posizioni.
È stato dato rilievo alla circostanza che il consorzio tra imprese si sostanzia in un’organizzazione alla quale è rimesso il coordinamento dell’attività dei singoli consorziati, e che, qualora il consorzio abbia rilevanza esterna, tale organizzazione si inserisce nello svolgimento dell’attività tra i consorziati e i terzi. Ciò esclude che le imprese consorziate possano fatturare direttamente all’appaltatore o subappaltatore con il meccanismo del reverse charge; dall’altro, si deve affermare che, in virtù della funzione propria dell’organizzazione consortile, le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto in relazione al mandato senza rappresentanza. Quindi, se il consorzio agisce sulla base di un contratto di subappalto assoggettabile alla disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione sarà applicabile anche dalle società consorziate sempreché le prestazioni da esse rese al consorzio siano riconducibili alla specifica disciplina delineata con riferimento al settore edile.
Diversamente, se le prestazioni rese dalle imprese consorziate al consorzio avvengono senza applicazione del meccanismo del reverse charge, in ossequio alle indicazioni fornite dalla C.M. 37/E/2006, resta fermo il principio del legittimo affidamento sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente e le stesse dovranno essere considerate regolarmente fatturate.

General contractor
Un altro caso dibattuto è quello del general contractor. Inizialmente, l’Ance (Associazione nazionale dei costruttori edili), con la circolare n. 280/2007, ha sostenuto la tesi secondo cui l’inversione contabile non trova applicazione nelle ipotesi di affidamento dei lavori ad un general contractor, in quanto, relativamente alla parte dei lavori affidati a terzi, si ravviserebbero gli estremi di un contratto di appalto in senso stretto e non di subappalto, in quanto, in questa specifica funzione, il general contractor è destinatario di funzioni proprie dell’ente appaltante.
Questa tesi è stata, tuttavia, disconosciuta dalla R.M. 5.7.2007, n. 155/E. Il meccanismo dell’inversione contabile troverà, quindi, applicazione anche nella fattispecie in esame in quanto, dal contratto di appalto principale che si instaura tra il soggetto aggiudicatore-committente ed il contraente generale-appaltatore, derivano gli eventuali contratti di subappalto con i quali il contraente generale affida a terzi l’esecuzione di tutta o parte dell’opera ad esso affidata dal committente.
Sul tema, tuttavia, vi è stata anche un’evoluzione normativa. L’art. 1, co. 162, L. 244/2007 ha integrato la lett. a) del co. 6 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972 stabilendo che il meccanismo del reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. Il successivo co. 163 fa entrare in vigore la nuova disposizione dall’1.2.2008.
L’evoluzione della disciplina è stata sintetizzata anche dalla R.M. 28.3.2008, n. 111/E. È stato, quindi, ribadito che in caso di contratto di affidamento a contraente generale, a decorrere dall’1.2.2008 a seguito della modifica introdotta dall’art. 1, co. 162, L. 244/2007 all’art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972, le prestazioni edili rese dalle imprese affidatarie nei confronti del contraente generale sono soggette ad Iva con le modalità ordinarie.
Associazione temporanea di imprese
Il caso è stato affrontato dalla R.M. 172/E/2007.
L’art. 37, co. 17, D.Lgs. 12.4.2006, n. 163 («Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive 2004/17/CE e 2004/ 18/CE» che ha abrogato il D.Lgs. 17.3.1995, n. 158, «Attuazione delle direttive 90/531/CEE e 93/38/CEE relative alle procedure di appalti nei settori esclusi») con specifico riferimento alle associazioni temporanee di imprese (d’ora in avanti Ati), dispone che «il rapporto di mandato non determina di per sé organizzazione o associazione degli operatori economici riuniti, ognuno dei quali conserva la propria autonomia ai fini della gestione, degli adempimenti fiscali e degli oneri sociali».
Da ciò consegue che l’Ati, in linea di principio, deve ritenersi, civilisticamente e fiscalmente, soggetto trasparente, che non dà vita ad un autonomo soggetto di diritto. L’Ati potrebbe essere considerato un soggetto non trasparente nel caso prospettato dalla R.M. 28.6.1988, n. 550231, in cui le imprese raggruppate si comportino, nell’esecuzione dell’appalto, in modo unitario e indistinto, sia all’interno del raggruppamento stesso che nei confronti dei terzi, perdendo la propria autonomia gestionale nei complessi rapporti giuridici posti in essere. A tal fine, non rileva la circostanza che l’opera da eseguire abbia il carattere della indivisibilità oggettiva e funzionale, potendosi verificare l’ipotesi di una ripartizione percentuale dell’opera.
Se l’Ati è dotata di autonoma soggettività, gli obblighi fiscali e di fatturazione ricadono in capo ad essa. Diversamente, nel caso in cui l’Ati sia priva di autonomia soggettiva, le prestazioni rese dalle singole imprese associate soggiacciono alla disciplina fiscale per esse previste, anche ai fini dell’applicazione o meno del regime del reverse charge.
Cooperative
La R.M. 11.9.2007, n. 243/E ha affrontato il caso di una società cooperativa che esercita la propria attività nel settore dell’edilizia, effettuando «lavori di completamento degli edifici quali tinteggiatura e stuccatura anche su condomini abitativi», ossia «lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria eseguiti su fabbricati a prevalente destinazione abitativa».
I lavori sono «assunti» dalla cooperativa e «affidati per la maggior parte a soci della stessa, tutti imprenditori artigiani». L’Agenzia ritiene estensibile anche ai rapporti fra cooperativa e soci i principi espressi in materia di consorzi.

Società di investimento immobiliare
La R.M. 14.3.2008, n. 97/E ha chiarito che il meccanismo dell’inversione contabile si applica anche alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da una società operante nel campo delle costruzioni nei confronti di una società immobiliare di investimento a condizione che entrambe le società appartengano al comparto edile e il loro rapporto sia disciplinato da un contratto di subappalto.
L’Agenzia delle Entrate precisa, inoltre, che il meccanismo del reverse charge si applica anche in caso di vendita di cosa futura (nel caso di specie un immobile in corso di costruzione), a condizione che l’acquirente finale sia noto fin dall’inizio e le società interessate abbiano stipulato tra loro un contratto di subappalto.
Società di «project financing»
La R.M. 18.3.2008, n. 101/E ha chiarito che non trova applicazione il meccanismo del reverse charge ai contratti stipulati tra una società di project financing e le proprie imprese fornitrici per la realizzazione di un’opera pubblica (nel caso di specie, la costruzione di un ospedale) in quanto i rapporti intercorrenti tra la società di project financing e le imprese affidatarie dei lavori sono riconducibili al contratto di appalto e non a quello di subappalto. Infatti, la posizione della società concessionaria, regolata dall’art. 156, D.Lgs. 163/2006, non è assimilabile all’appaltatore.

Fornitura di beni per l’edilizia
Armature in acciaio
Si è avuto modo di illustrare come uno dei requisiti per l’applicazione del reverse charge sia costituito da una prestazione di subappalto. È bene tentare di delineare i confini, a volte molto sfumati, tra una prestazione di servizi (appalto o contratto d’opera) e una cessione di beni con posa in opera. È evidente come, in questo caso, il servizio della posa in opera abbia una natura meramente accessoria alla cessione.
La C.M. 37/E/2006 ha chiarito che nello speciale regime del reverse charge non rientrano le forniture di beni con posa in opera in quanto non consistono in prestazioni di servizi, ma in cessioni di beni per i quali la manodopera risulta accessoria rispetto al bene fornito. Se sussistono, contemporaneamente, prestazione di servizi e cessione di beni occorrerà far riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di facere.
La R.M. 28.6.2007, n. 148/E ha affrontato il caso di una società che esercita l’attività di «fornitura di armature in acciaio per cemento armato, pre-sagomate o pre-assemblate», in taluni casi anche con la relativa posa in opera. Il meccanismo di inversione contabile non trova applicazione nel rapporto tra l’impresa appaltatrice e quella istante che si occupa di fornire armature in acciaio pre-sagomate per cemento armato, in quanto la posa in opera rappresenta solo un’operazione accessoria a quella principale di fornitura.
Talora, tuttavia, accade che la società affidi in subappalto la posa in opera dei materiali venduti. L’Agenzia ha chiarito che il reverse charge non si applica nemmeno in questo caso in quanto non risulta soddisfatta una delle condizioni applicative, dato che il contratto a monte tra l’impresa appaltatrice e l’impresa istante non si configura come contratto di subappalto, ma di fornitura.
Si veda la Tabella n. 1.

Tabella n. 1 – Cessione di beni con posa in opera

C posa in opera delle armature

A committente

B Fornitura armature con posa in opera

A questo livello non è applicabile il reverse charge perché a monte c’e’ una cessione di beni

Il tema è ripreso dalla R.M. 13.7.2007, n. 172/E. In aggiunta viene proposto il caso illustrato nella Tabella n. 2.

Tabella n. 2 – Cessione di beni con posa in opera

B Appalto

C Fornitura beni con posa in opera

A committente

A questo livello non è applicabile il reverse charge perché, anche se a monte c’è un appalto, l’operazione è una cessione di beni

Infissi
Il punto 5.3 della C.M. 11/E/2007 ha chiarito che la produzione di infissi, rientrante nell’attività di falegnameria di cui alla voce 20.30.2 della Tabella Atecofin, non è riconducibile al settore edile e, pertanto, non è soggetta al reverse charge, a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega il prestatore al committente.
Creazione di un’opera nuova
Vi sono casi in cui un’apparente cessione di beni con posa in opera può essere legittimamente configurata come un appalto. La R.M. 10.8.2007, n. 220/E, infatti, ha riconosciuto l’appalto e quindi l’applicazione del meccanismo del reverse charge nel caso di affidamento dell’esecuzione di un’opera complessa consistente nell’esecuzione di controsoffitti e di pareti di cartongesso, da eseguire ad arte, che costituiscono palesemente un risultato diverso rispetto al complesso dei beni utilizzati.
Montaggio nel cantiere
La R.M. 4.3.2008, n. 76/E ha chiarito che il reverse charge si estende ai prefabbricati realizzati nel cantiere edile. Se l’attività di fabbricazione e montaggio della struttura avviene nel cantiere del committente, essa rientra nell’ambito della Sezione F, Tabella Atecofin.
Nella fattispecie era stata commissionata da un’impresa di costruzioni la realizzazione di un prefabbricato in calcestruzzo all’interno di un cantiere. Allo stesso meccanismo dell’inversione contabile, inoltre, sono soggette le prestazioni di scarico, movimentazione e montaggio rese dai terzi specializzati se le stesse operazioni di subappalto siano rese da soggetti che realizzano attività riconducibili alle categorie di cui alla Sezione F.

Impiantistica e reverse charge
Di seguito vengono esaminate diverse ipotesi di installazione di impianti. Anche qui i confini tra la prestazione di servizi e la cessione di beni appaiono sfumati.
Kit solare
La R.M. 5.12.2008, n. 474/E ha affrontato il caso di una società che svolge un’attività identificata con codice 45.31.0 della Sezione F, Tabella Atecofin 2004 («Installazione di impianti elettrici e tecnici»). La società acquistava i singoli componenti del «kit solare» e i materiali necessari da un rivenditore all’ingrosso e, ove il cliente lo richiedesse, affidava l’installazione ad artigiani o ad altre aziende.
L’Agenzia ha ribadito che non può trovare applicazione il reverse charge per le cessioni alla società dei singoli componenti del «kit solare» e del materiale generico, in quanto riconducibili ad un’attività commerciale, così come per le cessioni da parte della stessa società al cliente dei materiali e dei componenti dell’impianto, in quanto anche in questo caso non si configura un’attività di costruzione, ossia un contratto di appalto o d’opera.
Diversamente, nel caso in cui la società non solo acquisti i componenti dell’impianto e il materiale generico necessario, ma provveda anche all’installazione, incaricando artigiani o altre aziende specializzate, laddove le prestazioni di questi ultimi possano essere ricondotte allo schema del subappalto, si applicherà l’inversione contabile.
Installazione di impianti di allarme
La R.M. 11.7.2007, n. 164/E ha precisato che l’attività di installazione degli impianti di allarme su edifici possa essere ricondotta al codice 45.31.0. L’attività di installazione, eseguita per conto di una società che svolge attività di installazione e che, a sua volta, ha ottenuto l’incarico dal cliente finale (tramite appalto), è soggetta al regime dell’inversione contabile.
Diverso è il caso dell’attività di installazione eseguita per conto di una società produttrice di impianti di allarme che, a sua volta, li cede al cliente finale fornendo altresì il montaggio. In una simile ipotesi, infatti, bisogna verificare la natura giuridica del rapporto contrattuale intercorrente tra il produttore/fornitore e il suo cliente finale in quanto il metodo del reverse charge trova applicazione solo nei rapporti tra un subappaltatore ed un appaltatore.
Installazione di impianti antincendio
La R.M. 16.6.2008, n. 245/E ha chiarito che si applica il meccanismo del reverse charge alle prestazioni di installazione e manutenzione di impianti antincendio, a condizione che tali interventi interessino un immobile (e al ricorrere, beninteso, degli altri requisiti posti dalla norma stessa) in quanto, solo in tal caso, l’attività può essere inquadrata nella corrispondente voce 43.22.03. Se, invece, tali prestazioni sono realizzate su beni diversi dagli immobili (come ad es. imbarcazioni o piattaforme galleggianti), l’Iva va applicata secondo le ordinarie regole di fatturazione, poiché l’attività non è riconducibile al settore edile.
Opere elettriche per impianti eolici e centrali elettriche
La R.M. 28.11.2007, n. 347/E ha chiarito che il meccanismo del reverse charge non trova applicazione al contratto di subappalto stipulato per la realizzazione di opere elettriche e civili connesse alla fornitura e posa in opera di impianti eolici in quanto la società appaltante non opera nel settore edile, bensì in quello della fabbricazione di macchine per la produzione di energia (codice attività 29.12.0).
Diversamente, la R.M. 24.4.2008, n. 174/E ha chiarito che il meccanismo del reverse charge trova applicazione alle prestazioni rese nell’ambito di un contratto di subappalto avente ad oggetto la realizzazione di opere civili (quali vasche, basamenti, sottopassi, serbatoi, portineria), connesse ad un contratto di appalto principale stipulato per la costruzione di una centrale elettrica in quanto tali attività sono classificate con codice 45.21.2 della Sezione F della Tabella Atecofin 2004 (corrispondente al codice 42.99.09 della Tabella Ateco 2007).

Altre forme contrattuali
Franchising di servizi
La R.M. 25.10.2007, n. 303/E ha affrontato il caso di una società che svolge attraverso contratti di subappalto, attività di posa in opera e assemblaggio di materiali edilizi nonché di esecuzione di lavori edili specialistici. La stessa rende anche prestazioni in forza di contratti di «franchising di servizi» stipulati nel rispetto delle regole fissate dalla L. 6.5.2004, n. 129.
In particolare, la società istante, operando come franchisor, mette a disposizione di un’altra società (franchisee) il proprio know-how, in cambio di una royalty del 5% dell’importo percepito in relazione ad ogni prestazione affidata. Dal contratto di franchising non discende l’obbligo di eseguire opere edili. 
Il corrispettivo corrisposto a fronte di questo trasferimento di know-how non rientra tra le operazioni edili soggette al meccanismo del reverse charge.

Contratto di avvalimento
La R.M. 18.10.2007, n. 295/E ha affrontato il caso di una società che gestisce in affidamento una rete fognaria di un Comune, ricevendo dallo stesso in appalto la manutenzione straordinaria della fognatura. La società ha, a sua volta, affidato la manutenzione straordinaria della fognatura alla società Delta S.r.l.
In luogo di un contratto di subappalto per l’esecuzione dell’opera di manutenzione straordinaria, si è fatto ricorso, ai sensi dell’art. 49, D.Lgs. 163/2006, ad un contratto di avvalimento, ovvero di un contratto mediante il quale le società facenti parte dello stesso gruppo aziendale si avvalgono dei requisiti tecnico-economici delle altre società del gruppo stesso.
L’Agenzia ha chiarito che, nella fattispecie prospettata, non ricorre lo schema tipico del contratto di avvalimento come disciplinato dal Legislatore, atteso che il contratto medesimo è stato stipulato a favore di una società che non ha partecipato alla gara per l’aggiudicazione dei lavori pubblici. La pattuizione tra le parti deve essere ricondotta alla fattispecie di subappalto avente ad oggetto prestazioni identificate nella Sezione F della Tabella Atecofin 2004 e, quindi, soggetta al regime del reverse charge.

Noleggio con operatore
La R.M. 3.8.2007, n. 205/E ha affrontato il caso dei contratti di noleggio di mezzi con operatore ai fini dell’applicazione del meccanismo del reverse charge. Per realizzare prestazioni consistenti in scavi, sbancamenti, trasporto di terra, sabbia ed altri materiali, per conto terzi viene stipulato un contratto di noleggio (cd. nolo «a caldo»), mediante il quale ci si obbliga, dietro corrispettivo, a fornire al committente i mezzi di trasporto e d’opera (camion, escavatore, ecc.) con il relativo operatore, necessari all’espletamento della prestazione richiesta. Il corrispettivo previsto nel contratto è commisurato alle ore di utilizzo del mezzo con il relativo operatore e non tiene, pertanto, conto del risultato.
L’Agenzia ha chiarito che, atteso il tenore letterale della disposizione, tali tipologie contrattuali sono escluse dall’ambito applicativo dell’inversione contabile di cui all’art. 17, co. 6, lett. a), D.P.R. 633/1972, in quanto tali prestazioni non concretizzano subappalti. Inoltre, non rientrano tra quelle riconducibili alle attività classificate nella Sezione F.
Invece, rientrano in tale sezione i contratti di noleggio (cd. noli «a caldo»).
Con la R.M. 26.7.2007, n. 187/E, l’Agenzia ha affrontato il caso di una ditta operante nel settore edile che provvede, altresì, al noleggio di ponteggi, con relativa installazione. È stato precisato che i contratti di noleggio sono esclusi dall’ambito applicativo del meccanismo dell’inversione contabile di cui all’art. 17, co. 6, lett. a), D.P.R. 633/1972.

3. REVERSE CHARGE per i FABBRICATI STRUMENTALI
L’art. 17, co. 7, D.P.R. 633/1972 prevede che il meccanismo del reverse charge possa essere esteso alle ulteriori operazioni individuate dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, con propri decreti, in base alla Direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24.7.2006, ovvero individuate con decreto emanato ai sensi dell’art. 17, co. 3, L. 400/1988, nelle ipotesi in cui si necessita della preventiva autorizzazione comunitaria prevista dalla Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17.5.1977. Il D.M. 25.5.2007 ha esteso, con effetto dall’1.10.2007, il meccanismo del reverse charge alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui all’art. 10, co. 1, n. 8-ter), lett. d), D.P.R. 633/1972.
Si tratta dei casi di cessione di immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione. L’art. 1, co. 156, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) ha esteso il meccanismo del reverse charge anche alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lett. b) e d) del n. 8-ter) dell’art. 10 stesso D.P.R. introducendo una nuova lett. a-bis) al co. 6 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972.
Il successivo co. 157 stabilisce che la norma opera dall’1.3.2008.

CESSIONE di IMMOBILI – REGIME IVA APPLICABILE	
	Riferimento normativo	1.1.2007 – 30.9.2007	1.10.2007 – 29.2.2008	Dall’1.3.2008	
Cessioni effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'art. 31, co. 1, lett. c), d) ed e), L. 5.8.1978, n. 457	Art. 10, co. 1, 
n. 8-ter), lett. a)	Regime 
ordinario	Regime 
ordinario	Regime 
ordinario	
Cessioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25%	Art. 10, co. 1, 
n. 8-ter), lett. b)	Regime 
ordinario	Regime 
ordinario	Reverse 
charge	
Cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni	Art. 10, co. 1, 
n. 8-ter), lett. c)	Regime 
ordinario	Regime 
ordinario	Regime 
ordinario	
Cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione	Art. 10, co. 1, 
n. 8-ter), lett. d)	Regime 
ordinario	Reverse 
charge	Reverse 
charge