Circolare informativa per la clientela
								n. 20/2010 del 15 luglio 2010							

COMPENSI degli AMMINISTRATORI

In questa Circolare

1.	Compensi degli amministratori – Tipologie

2.	Regime impositivo in capo all’amministratore

3.	Regime impositivo in capo alla società erogante

1. COMPENSI degli AMMINISTRATORI – TIPOLOGIE
Ai sensi dell’art. 2389, co. 1, Codice civile «i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea».
L’articolo in commento, pertanto, indica a chi spetti determinare il compenso degli amministratori, ma non regola il diritto degli amministratori al compenso medesimo. Occorre, pertanto, riferirsi alla volontà sociale espressa nello statuto e, laddove quest’ultimo non ne faccia menzione, la dottrina e giurisprudenza di merito sono concordi nel sostenere una «presunzione di onerosità» del rapporto di amministrazione.
Indipendentemente dalla natura e dall’ammontare del compenso percepito, gli amministratori, pertanto, hanno diritto a essere remunerati, salvo esplicita disposizione contraria dell’atto costitutivo.
Generalmente, il compenso spettante all’organo amministrativo di una società per lo svolgimento delle proprie funzioni è determinato in misura fissa ovvero variabile in proporzione all’ammontare degli utili conseguiti dalla società.
Si distinguono due tipologie di compenso:
•	il compenso annuale;
•	un eventuale trattamento di fine mandato (TFM) che costituisce una sorta di remunerazione differita dell’opera prestata da corrispondersi al momento della cessazione del rapporto.
Obiettivo della presente circolare è quello di approfondire il regime fiscale applicabile, sia in capo al soggetto percipiente, che alla società erogante, nelle diverse ipotesi in cui l’amministratore sia un professionista o meno, ovvero, nel caso in cui quest’ultimo sia anche socio della società amministrata o non faccia parte della sua compagine sociale.
2. REGIME IMPOSITIVO IN CAPO all’AMMINISTRATORE
2.1 Compenso annuale
Secondo quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria nelle CC.MM. 6.7.2001, n. 67/E e 12.12.2001, n. 105/E, da un punto di vista fiscale i compensi degli amministratori possono assumere diversa natura a seconda della tipologia di soggetto che svolge la funzione di amministratore.
In particolare, i proventi derivanti dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società ed enti danno luogo:
•	per regola generale a redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente in quanto rientranti nelle cd. collaborazioni coordinate e continuative;
•	in via eccezionale a redditi di lavoro autonomo se percepiti da professionisti, quando l’ufficio rientra nei compiti istituzionali oggetto della professione.

EMOLUMENTI degli AMMINISTRATORI	
Amministratore «non professionista»	Amministratore «professionista»	
Redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente
(ex art. 50, co. 1, D.P.R. 917/1986)	Redditi di lavoro autonomo
(ex art. 53, D.P.R. 917/1986)	

2.1.1 Collaborazioni coordinate e continuative
L’art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986, che definisce le varie fattispecie di collaborazioni coordinate e continuative, assimila ai redditi di lavoro dipendente le somme ed i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società.
Come specificato dalla C.M. n. 67/E/2001, le collaborazioni coordinate e continuative possono essere distinte in categorie:
•	i rapporti di collaborazione «tipici» nei quali vanno ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazione ed enti, la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili (salvo il caso in cui trattasi di fattispecie inerenti allo sfruttamento dei diritti d’autore), la partecipazione a collegi e commissioni;
•	i rapporti di collaborazione «non tipizzati» caratterizzati da determinati requisiti oggettivi inerenti allo svolgimento di un’attività lavorativa coordinata, continuativa, non subordinata e retribuita periodicamente secondo quanto pattuito dalle parti.
In entrambi i casi, tuttavia, per espressa previsione di legge l’assimilazione alla categoria reddituale dei redditi di lavoro dipendente non opera qualora le suddette attività:
•	rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’art. 49, co. 1, D.P.R. 917/1986, concernente i redditi di lavoro dipendente; o
•	rientrino nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986, concernente i redditi di lavoro autonomo.
L’inclusione dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nell’ambito dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si rendano applicabili le regole contenute nell’art. 51, D.P.R. 917/1986, in base al quale la base imponibile è data da tutte le somme percepite nel periodo d’imposta, anche se corrisposte da terzi.
Vale, in buona sostanza, il principio di tassazione per cassa. 
Ai sensi del menzionato art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986, inoltre, con riferimento ai redditi di lavoro dipendente «si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono».
Per determinare a quale periodo d’imposta imputare le somme percepite dagli amministratori di società è applicabile, pertanto, il principio di cassa cd. «allargata», così come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. n. 67/E/2001. Va sottolineato, inoltre, che, secondo quanto chiarito dall’Inps nella Circolare 8.1.2002, n. 10 e ribadito nella Circolare 30.1.2003, n. 21, l’applicazione del principio di cassa «allargata» si riflette anche ai fini previdenziali.
A titolo esemplificativo, si pensi al caso del Sig. Mario Rossi che abbia ricevuto il 5.1.2010 il compenso relativo all’attività amministrativa svolta nell’ultimo quadrimestre del 2009. In applicazione del principio di cassa «allargata», tale somma concorrerà alla determinazione della base imponibile del 2009 dell’amministratore e sarà soggetta alle aliquote previdenziali in vigore nel 2009.
Diversamente, i compensi riferiti alle prestazioni rese in un determinato periodo d’imposta e corrisposti dopo il 12 gennaio dell’anno successivo seguono la regola generale in base alla quale la tassazione delle somme avviene nell’anno in cui le stesse sono percepite.
Quindi, se le somme in esame (relative a prestazioni del 2009) sono corrisposte dopo il 12.1.2010, per l’amministratore costituiscono reddito percepito nel 2010 e la società deve:
•	operare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito vigenti nel 2010;
•	calcolare le detrazioni nella misura spettante nel 2010.
Tornando all’esempio proposto, pertanto, se il compenso del Sig. Mario Rossi è stato pagato dopo il 12.1.2010, esso concorre alla determinazione della sua base imponibile nel 2010.
Pare utile sottolineare in questa sede che l’applicazione del principio di cassa «allargata» richiede necessariamente che il reddito dell’amministratore sia equiparabile a quello di lavoro dipendente.
Il principio di cassa «allargata» non è, quindi, applicabile al lavoratore autonomo (in possesso di partita Iva) che svolga anche mansioni di amministratore rientranti nell’oggetto della propria attività, ossia per le quali siano necessarie competenze tecnico-giuridiche direttamente collegate con l’attività di lavoro autonomo esercitata (tipicamente ragionieri e dottori commercialisti).
Per quanto attiene alla modalità operativa di tassazione, come già menzionato, la società erogante funge da sostituto d’imposta e deve operare una ritenuta a titolo di acconto dell’Irpef calcolata sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito. La ritenuta dovrà essere operata in riferimento a tutte le somme e i valori (ivi compresi, pertanto, i compensi in natura) che il collaboratore percepisce in relazione al rapporto di collaborazione intrattenuto.
In particolare:
•	se il compenso è periodico e prestabilito: la determinazione della ritenuta verrà effettuata con le medesime modalità dei lavoratori dipendenti (ragguagliando gli scaglioni annui ai periodi di paga e considerando le detrazioni spettanti e richieste ragguagliate al periodo di paga);
•	se il compenso viene erogato in un’unica soluzione: le detrazioni vanno commisurate all’intero ammontare del compenso;
•	se il compenso è periodico ma non prestabilito, ovvero, se il compenso è prestabilito ma erogato non periodicamente: la ritenuta viene operata considerando gli scaglioni annui (non ragguagliandola, quindi, al periodo di paga) e nella sua determinazione si deve tenere conto anche dei compensi erogati precedentemente. Le detrazioni spettano solo in sede di conguaglio o di fine rapporto.
Le detrazioni competono nell’anno di tassazione dei redditi per cui sono concesse.
Nel caso in cui, infine, l’amministratore sia un soggetto non residente, ai sensi dell’art. 24, co. 1-ter, D.P.R. 600/1973, la ritenuta è operata a titolo d’imposta nella misura del 30% sull’intero ammontare corrisposto, al netto dei rimborsi spesa debitamente documentati.
In questi casi si dovrà poi valutare l’eventuale disciplina di maggior favore contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
In particolare, l’art. 16 del Modello Ocse prevede che «le partecipazioni agli utili, i gettoni di presenza ed altre analoghe retribuzioni che un residente di uno Stato contraente riceve in qualità di membro del consiglio di amministrazione o del collegio sindacale di una società residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato».
In altre parole, la Convenzione consente che il Paese della fonte del reddito (nel nostro caso l’Italia) eserciti la propria potestà impositiva sui redditi ivi percepiti dall’amministratore. La medesima materia imponibile sarà tassata anche nel Paese di residenza dell’amministratore, salvo il riconoscimento di un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero da quest’ultimo.
2.1.2 Reddito di lavoro autonomo
Assieme all’ipotesi in cui le attività svolte rientrino nelle mansioni proprie del lavoro dipendente, un’altra eccezione alla sopraccitata regola impositiva generale riguarda il caso del professionista qualora i compiti istituzionali rientrino nell’oggetto dell’arte o professione del contribuente.
L’Amministrazione finanziaria nella C.M. n. 67/E/2001 ha precisato che al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l’attività amministrativa e quella di lavoro autonomo è necessario verificare se l’attività di collaborazione richieda l’impiego di conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo. A tal proposito, la C.M. citata precisa che l’attività di amministratore di società «non può essere attratta nell’ambito del lavoro autonomo in quanto per l’esercizio della stessa non è necessario attingere a specifiche conoscenze professionali».
Tale interpretazione è stata oggetto di numerose critiche e immediatamente superata dalla C.M. n. 105/E/2001 dove è stato chiarito che «anche l’esercizio dell’attività di amministrazione di società ed enti comporta, in alcune ipotesi (ad esempio per l’attività svolta dai ragionieri e dottori commercialisti) la necessità di attingere a conoscenze direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo svolto.
I commercialisti amministratori, pertanto, fattureranno sempre le loro competenze per incarichi di amministratori. Per altre tipologie professionali, inoltre, al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata occorre valutare se per lo svolgimento delle prestazioni di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente». La stessa Agenzia, infatti, attrae nell’ambito del reddito di lavoro autonomo anche l’ipotesi rappresentata da un professionista amministratore di una società esercente un’attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche dell’attività professionale esercitata. A tal fine è proposto l’esempio dell’ingegnere edile membro del Consiglio di amministrazione di una società di ingegneria o di una società operante nel settore delle costruzioni.
In conclusione, si possono identificare due ipotesi per cui opera il principio di attrazione al reddito di lavoro autonomo dei compensi di amministratore:
•	il dottore commercialista o il ragioniere (ora dottori commercialisti ed esperti contabili) che assume la veste di amministratore in una società, indipendente dal settore in cui questa opera;
•	il professionista che, anche in assenza di una previsione espressa nell’ambito delle norme di disciplina dell’ordinamento professionale, svolge l’incarico di amministratore in una società che opera in un settore oggettivamente connesso alla professionalità del soggetto.
2.2 Trattamento di fine mandato
In aggiunta al compenso, frequentemente le società riconoscono agli amministratori il diritto ad un’indennità di fine mandato (TFM) che costituisce una sorta di remunerazione differita dell’opera prestata.
In maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto dall’art. 2120, Codice civile per i lavoratori dipendenti agli amministratori di società è garantita un’indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del rapporto. Questa forma di remunerazione non discende da specifiche norme di legge o da regolamenti collettivi ma è lasciata alla libera negoziazione tra le parti.
Ai sensi dell’art. 17, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, l’indennità di fine mandato spettante all’amministratore è soggetta a tassazione separata, «se il diritto all’indennità risulta da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto».
In questo caso, il prelievo fiscale opera in due distinte fasi:
•	al momento dell’erogazione: la società, in qualità di sostituto di imposta, effettuerà una ritenuta a titolo di acconto del 20% sull’ammontare imponibile dell’indennità (ex art. 24, co. 1, D.P.R. 600/1973);
•	successivamente: l’Agenzia delle Entrate provvederà a liquidare e ad iscrivere a ruolo l’imposta in via definitiva, sulla base del reddito medio relativo al biennio precedente. 
La scelta per la tassazione ordinaria è rimessa all’Ufficio. Quest’ultimo, infatti, in sede di liquidazione dell’imposta dovuta sottopone l’indennità a tassazione ordinaria, «facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente» (ex art. 17, co. 3, D.P.R. 917/1986).
2.3 Profili previdenziali
Dall’1.1.1996, in base al disposto dell’art. 2, co. 26, L. 335/1995, è stata istituita la cd. Gestione separata Inps, ossia «l’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti» alla quale sono obbligati ad iscriversi «i soggetti che esercitano per professione abituale, ancorché non esclusiva, attività di lavoro autonomo di cui al comma 1 dell’articolo 53 del tuir (...) nonché i titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2, lettera a), dell’articolo 53 [ora art. 50, co. 1, lett. c-bis)] del medesimo testo unico e gli incaricati alla vendita a domicilio».
Di conseguenza, alla Gestione separata Inps devono risultare iscritti, tra gli altri, gli amministratori di società, ai fini dell’assoggettamento a contribuzione dei compensi percepiti.
In caso di svolgimento di una duplice attività lavorativa, l’obbligo contributivo sussiste peraltro ancorché per l’altra attività sia già prevista una forma di tutela assicurativa. Ciò non determina comunque una duplicazione della contribuzione in quanto l’obbligo contributivo è parametrato sulla base dei compensi percepiti per ciascuna distinta attività. Così, ad esempio, un lavoratore dipendente per il quale il datore di lavoro corrisponde i relativi contributi previdenziali, deve essere altresì iscritto alla Gestione separata Inps qualora svolga anche l’attività di amministratore di una società, corrispondendo i relativi contributi sui compensi percepiti per tale ulteriore attività.
La Circolare Inps 2.2.2010, n. 13 ha chiarito che le aliquote dovute per la contribuzione alla Gestione separata Inps nell’anno 2010, ai sensi delle disposizioni sopra richiamate, sono complessivamente fissate come segue: 
•	26,72% (26% aliquota IVS più 0,72% aliquota aggiuntiva), per tutti i soggetti non assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie; 
•	17%, per i soggetti titolari di pensione o provvisti di altra tutela pensionistica obbligatoria.
In materia contributiva va segnalata anche la recente sentenza della Corte di Cassazione, Sezioni Unite n. 3240/2010 che afferma che non sussiste più l’obbligo della doppia iscrizione, alla Gestione commercianti ed a quella separata, per il socio di S.r.l. che, nell’ambito della società, esercita attività commerciale e contemporaneamente svolge attività di amministratore, anche unico. In questo caso, infatti, spetta all’Inps decidere a quale Gestione iscrivere il professionista attraverso l’individuazione dell’attività prevalente. Presa la decisione, la contribuzione si commisura esclusivamente sulla base dei redditi percepiti dalle attività prevalenti e con le regole che disciplinano la Gestione di competenza.
Sul tema, tuttavia, va segnalato che il D.L. 78/2010 (cd. manovra «correttiva») ha colpito anche i soci amministratori di S.r.l., introducendo una disposizione che interpreta la normativa vigente nel senso della doppia imposizione contributiva. La particolarità è che questa interpretazione legale della norma ha valore retroattivo, applicandosi anche ai rapporti e al contenzioso in essere.
Il Legislatore vuole attuare un’ampia tutela previdenziale, per la quale a ogni attività lavorativa deve corrispondere una propria contribuzione.
2.4 Fringe benefits
L’art. 52, D.P.R. 917/1986, relativamente alla determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, richiama le disposizioni previste dall’art. 51, stesso D.P.R. per i dipendenti. In particolare, sono previste diverse fattispecie di fringe benefit, ossia di casi in cui il dipendente o il collaboratore non è tassato a fronte di una erogazione che, tuttavia, risulta deducibile per l’impresa.
Le principali fattispecie sulle quali soffermeremo l’attenzione sono le seguenti:
•	erogazioni liberali e sussidi occasionali;
•	somministrazioni di vitto e prestazioni e indennità sostitutive;
•	prestazioni di servizi di trasporto;
•	compensi reversibili previsti dalle lett. b) e f), co. 1 dell’art. 50;
•	somme erogate per finalità di utilità sociale e utilizzo delle relative opere e servizi;
•	piani di stock option;
•	fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato;
•	rimborsi per trasferte e missioni;
•	autovettura.
2.4.1 Erogazioni liberali e sussidi occasionali
In passato, le erogazioni liberali non erano imponibili purché fossero concesse alla generalità di dipendenti o a categorie di dipendenti in occasione di festività o di ricorrenze, limitatamente a un importo di euro 258,23.
Il limite di euro 258,23 era stabilito con riferimento all’intero periodo d’imposta del singolo dipendente, non rendendosi necessario alcun ragguaglio temporale nell’ipotesi in cui tale periodo d’imposta sia inferiore all’anno solare.
I sussidi occasionali, invece, non erano imponibili purché concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente.
La C.M. 23.12.1997, n.  326 proponeva, come esempio,il caso della nascita di un figlio.
L’esenzione è stata, tuttavia, soppressa in relazione alle erogazioni liberali e sussidi corrisposti dal 29.5.2008 ad opera dell’art. 2, co. 6, D.L. 27.5.2008, n. 93, conv. con modif. dalla L. 24.7.2008, n. 126.
2.4.2 Somministrazioni di vitto e prestazioni e indennità sostitutive
Nel rispetto di precise condizioni, sono escluse dal reddito di lavoro dipendente le somministrazioni di vitto e le prestazioni e indennità sostitutive purché ricorrano le condizioni di seguito indicate.
Per le somministrazioni di vitto è necessario che siano effettuate da parte del datore di lavoro o in mense gestite da terzi. Per le prestazioni l’esclusione opera fino a un importo complessivo giornaliero che non sia superiore a euro 5,29. È il caso dei buoni pasto.
2.4.3 Prestazioni di servizi di trasporto
È prevista l’esclusione dalla base imponibile per le prestazioni di servizi di trasporto purché si tratti di trasporto collettivo reso a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti. 
Sono escluse le eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto.
Si tratta comunque di un’ipotesi di scarso interesse per gli amministratori ai quali si tende, preferibilmente, assegnare l’autovettura.
2.4.4 Compensi reversibili previsti dalle lett. b) e f), co. 1 dell’art. 50
Sono esclusi dal reddito imponibile le seguenti fattispecie:
•	le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere riversati allo Stato (lett. b);
•	le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni, sempreché le prestazioni non siano rese da soggetti che esercitano un’arte o professione di cui all’art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986, e non siano state effettuate nell’esercizio di impresa commerciale, nonché i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli esperti del tribunale di sorveglianza, ad esclusione di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato (lett. f).
2.4.5. Somme erogate per finalità di utilità sociale e utilizzo delle relative opere e servizi
Sono escluse dal reddito le seguenti erogazioni:
•	quelle finalizzate all’utilizzo delle opere e dei servizi di cui al co. 1 dell’art. 100, D.P.R. 917/1986 da parte dei dipendenti e dei loro familiari (art. 51, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986);
•	le somme erogate alla generalità o a categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido, colonie climatiche, nonché per borse di studio a favore dei familiari di cui all’art. 12, D.P.R. 917/1986 (art. 51, co. 1, lett. f-bis).
2.4.6. Piani di stock option
PIANI PERSONALIZZATI: il regime fiscale agevolato delle stock option disciplinato dall’art. 51, co. 2, lett. g-bis), D.P.R. 917/1986 consisteva nell’esclusione da imposizione in capo al lavoratore dipendente del reddito in natura derivante dall’assegnazione di azioni della società con la quale il lavoratore intrattiene il rapporto di lavoro o di altra società del gruppo.
Il reddito escluso da imposizione era costituito dalla differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare fosse almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta e che le partecipazioni possedute dal dipendente rappresentassero una percentuale di diritti di voto o di partecipazione al capitale della società non superiore al 10%.
Tale regime è stato abolito ad opera dell’art. 82, co. 23, D.L. 25.6.2008 n. 112, conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n. 133.
PIANI GENERALIZZATI: da ultimo si fa presente che nessuna modifica è stata apportata alla disciplina fiscale delle azioni assegnate alla generalità dei dipendenti di cui all’art. 51, co. 2, lett. g), D.P.R. 917/1986.
Pertanto, rimane ferma l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente del valore delle azioni offerte ai dipendenti a condizione che le azioni:
•	siano offerte alla generalità dei dipendenti;
•	abbiano un valore complessivamente non superiore ad euro 2.065,83 per ciascun periodo di imposta; superata tale soglia, la sola eccedenza è assoggettata ad imposizione;
•	non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla assegnazione.
Ovviamente, nel caso di assegnazione gratuita delle azioni, all’atto della successiva cessione l’intero importo del corrispettivo percepito continua a configurarsi come plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva nella misura del 12,50%. 
2.4.7. Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato
In base alla lett. c) del co. 4 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986, in caso di concessione di fabbricati in locazione, in uso o in comodato, la valorizzazione del fringe benefit avviene con le seguenti modalità.
Se il fabbricato è da iscrivere in Catasto bisogna distinguere a seconda che in capo al soggetto utilizzatore sussista o meno l’obbligo di dimorarvi.
Se non sussiste l’obbligo di dimora, il reddito è determinato come differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato, tra cui anche le utenze non a carico dell’utilizzatore, e l’importo (eventualmente) corrisposto per il godimento del fabbricato.
In caso di obbligo di dimora, si considera il 30% del valore determinato come nel caso precedente. Quest’ultima è una fattispecie che mal si adatta ad un incarico di amministratore e che riguarda piuttosto il caso del dipendente che fa anche da custode.
Nell’ipotesi in cui il fabbricato non sia da iscrivere in Catasto, il fringe benefit è pari alla differenza tra il canone di locazione determinato in regime vincolistico, laddove esistente, e l’importo corrisposto per il godimento del fabbricato, ovvero, nell’ipotesi in cui tale canone di locazione manchi, alla differenza tra il canone di locazione in regime di libero mercato e l’importo corrisposto per il godimento del fabbricato, a prescindere dalla circostanza che vi sia o meno l’obbligo di dimorare nel fabbricato in questione. Potrebbe essere il caso di un fabbricato situato all’estero.
L’eventuale presenza dell’arredamento dovrà essere valorizzato come fringe benefit secondo il criterio generale di valorizzazione, previsto dal co. 3 dell’art. 51, D.P.R. 917/1986 ossia in base al valore normale.
2.4.8 Rimborsi per trasferte e missioni
È necessario distinguere tra le trasferte effettuate nell’ambito del territorio comunale della sede di lavoro dalle trasferte effettuate fuori dal Comune. Nel primo caso le somme percepite dal dipendente concorrono a formare il reddito, con la sola esclusione di quelle relative alle spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. Nel secondo caso, invece, vi sono tre diversi regimi:
•	metodo forfetario: l’indennità è esclusa fino a euro 46,48 (ovvero euro 77,47 in caso di trasferta all’estero) e le spese di viaggio e di trasporto rimborsate (a parte) non concorrono a formare il reddito indipendentemente dall’ammontare;
•	metodo analitico: le spese di vitto, di alloggio, di viaggio e di trasporto debitamente documentate rimborsate non concorrono a formare il reddito indipendentemente dall’ammontare; le altre spese rimborsate (anche non documentabili) non concorrono a formare il reddito nella misura massima giornaliera pari a euro 15,49 (ovvero euro 25,82 in caso di trasferta all’estero), purché analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, risultando assoggettata a tassazione soltanto l’eventuale parte di rimborso spese che eccede tale limite;
•	metodo misto: l’ipotesi prevede due casistiche:
–	alternativamente si rimborsano le spese di vitto, ovvero le spese di alloggio a piè di lista oltre ad una indennità esente di euro 30,99 giornalieri (ovvero euro 51,65 in caso di trasferta all’estero). Le spese di viaggio e di trasporto rimborsate (a parte) sono escluse;
–	sia le spese di vitto sia quelle di alloggio sono rimborsate a piè di lista ed è concessa una indennità nella misura massima giornaliera pari a euro 15,49 (ovvero euro 25,82 in caso di trasferta all’estero). Le spese di viaggio e di trasporto rimborsate (a parte) sono escluse.
Per individuare la sede di lavoro di un amministratore si deve fare riferimento alla C.M. 16.11.2000, n. 207/E, la quale precisa che le indennità non sono imponibili «allorquando il dipendente sia chiamato a svolgere una attività fuori dalla sede naturale in cui è tenuto contrattualmente a svolgere il proprio lavoro».
La successiva C.M. n. 67/E/2001 stabilisce che la sede di lavoro viene determinata dal datore di lavoro ed è generalmente indicata nella lettera o contratto di assunzione: di norma, tale sede coincide con una delle localizzazioni dell’impresa. Tuttavia, come già si è avuto modo di chiarire con la C.M. 26.1.2001, n. 7/E «per alcune attività di collaborazione coordinata e continuativa, per le quali non è possibile, in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta determinare contrattualmente la sede di lavoro né identificare questa sede con quella della società occorre fare riferimento al domicilio fiscale del collaboratore. Questo criterio è quello che tipicamente trova applicazione nel caso degli amministratori».
2.4.9 Autovettura
Per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, il reddito imponibile in capo all’amministratore è pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’Aci deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle Finanze che provvede alla loro pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.
2.5 Rinuncia al compenso
La C.M. 27.5.1994, n. 73/E ha chiarito che la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa (quali, ad esempio, i compensi spettanti agli amministratori e gli interessi relativi a finanziamenti dei soci) presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e, quindi, l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche mediante applicazione della ritenuta d’imposta.
In sostanza, la rinuncia al compenso da parte dell’amministratore equivale ad incasso e determina, quindi, una tassazione dello stesso in capo all’amministratore.
3. REGIME IMPOSITIVO in CAPO alla SOCIETÀ EROGANTE
3.1 Compenso annuale
In linea generale, i compensi che la società eroga ad un collaboratore coordinato e continuativo rappresentano per la stessa costi deducibili dal reddito d’impresa secondo il principio di competenza, ossia nel periodo d’imposta cui gli stessi si riferiscono.
A tale regola, tuttavia, si affianca un’eccezione limitatamente ai compensi degli amministratori per i quali rileva il principio di cassa. Infatti, ai sensi dell’art. 95, co. 5, D.P.R. 917/1986 tali compensi sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti.
Come affermato dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 18.6.2001, n. 57/E, la finalità del citato art. 95 è quello di «far coincidere il periodo d’imposta in cui i compensi sono assoggettati a tassazione in capo all’amministratore con quello in cui gli stessi sono dedotti dal reddito dell’erogante».
Quindi, per mantenere la simmetria tra l’anno di tassazione per l’amministratore e l’anno di deducibilità per il committente, è riconosciuta anche alla società l’applicazione del principio di cassa «allargata», in modo tale che i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo siano deducibili nell’anno precedente se relativi a prestazioni rese in tale periodo. Si ribadisce, tuttavia, che tale principio non può essere applicato in caso di amministratore professionista, il cui compenso sia assimilato a quello di lavoro autonomo.
I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili nell’esercizio di pagamento anche se non imputati al Conto economico (art. 95, co. 5, D.P.R. 917/1986). In sostanza, la deduzione viene operata come variazione in diminuzione nel Modello Unico. Si tratta di una soluzione apprezzata perché permette di dedurre il costo «abbellendo» il bilancio (il costo non viene imputato civilisticamente nell’esercizio).
Per quanto riguarda il regime di deducibilità delle principali tipologie di rimborsi spesa, si rinvia alla seguente tabella riassuntiva.

RIMBORSI SPESA – DEDUCIBILITÀ	
Trasferta	
Vitto e alloggio	•	nel Comune ove ha sede l’attività (generalmente il domicilio dell’amministratore): 75%;
•	in tutti gli altri casi: max euro 180.76 al giorno (Italia), max euro 258,23 al giorno (estero)	
Biglietti di viaggio	100%	
Rimborsi chilometrici	costo di percorrenza o costo di noleggio auto con cilindrata non superiore a 17 CF (se a benzina) o 20 CF (se diesel)	
Veicolo in uso	
Uso esclusivo personale	deduzione non superiore al valore normale del compenso in natura	
Uso promiscuo	deducibilità integrale di costi e spese (art. 95, co. 5, D.P.R. 917/1986); è limitata all'importo corrispondente al compenso in natura tassato in capo all'amministratore, mentre l'eventuale eccedenza è deducibile nella determinazione del reddito d'impresa nella misura del 40%, (lett. b), co. 1, dell'art. 164, D.P.R. 917/1986)	

3.2 Trattamento di fine mandato
In merito alla deducibilità per la società delle somme spettanti agli amministratori a titolo di TFM, va segnalato l’importante chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate con la R.M. 22.5.2008, n. 211/E.
L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate si fonda sul disposto dell’art. 105, co. 4, D.P.R. 917/1986, in base al quale per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, co. 1, lett. c), d) e f), D.P.R. 917/1986 è ammessa la deduzione per competenza, in luogo del generale principio di cassa previsto per i compensi degli amministratori, in misura corrispondente alla quota maturata nell’esercizio, analogamente a quanto previsto per gli accantonamenti al fondo TFR dei dipendenti.
Ora, in forza del rinvio alle indennità di cui alla lett. c) del citato art. 17, l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile anche ai fini della deduzione per competenza degli accantonamenti da parte della società, la condizione secondo cui il diritto deve risultare da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. 
Da ciò consegue che:
•	se il diritto all’indennità a titolo di TFM a favore dell’amministratore risulta da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, la società può dedurre per competenza i relativi accantonamenti ai sensi del citato art. 105, co. 4, D.P.R. 917/1986 (per l’amministratore è possibile usufruire della tassazione separata nell’anno di percezione);
•	se tale condizione non è soddisfatta e, quindi, il diritto all’indennità a titolo di TFM risulta da un atto di data successiva all’inizio del rapporto, la società può dedurre la somma erogata soltanto nell’anno di effettiva corresponsione (principio di tassazione per cassa).
Venendo meno la deduzione per competenza dei relativi accantonamenti, ciò si tradurrà per la società nella rilevazione, in sede di dichiarazione dei redditi:
•	di una variazione in aumento per l’importo corrispondente agli accantonamenti in ciascuno dei periodi d’imposta in cui gli stessi sono contabilizzati;
•	di una variazione in diminuzione per l’importo corrispondente alla somma erogata nel periodo d’imposta in cui avviene la corresponsione.